تحولات سریع در صنایع تولیدی جهان، شامل رقابت سنگین در بازارهای جهانی، نوآوری های تکنولوژی و پیشرفت سیستم های کامپیوتری بوده است. این تحولات موجب شده است که شرکت هایی که توان هماهنگ کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند، بصورت شرکت های موفق جهانی درآیند و شرکت هایی که چنین توانی را نداشته اند از بازار رقابت خارج شوند.
در شرایط جدید، حسابداران مدیریت نیز ناچار از ابداع و بکارگیری روش ها و سیستم هایی بوده اند که جوابگوی نیازهای روز شرکت ها باشد. یکی از این روش های جدید، روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت بوده است که مزایای چشمگیری نسبت به روش سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم دارد.
سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم
در سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم، بهای تمام شده هر محصول عبارت است از مجموع هزینه های مواد مستقیم، کار مستقیم و سربار ساخت تخصیص یافته. هزینه سربار ساخت نیز با استفاده از نرخ سربار از پیش تعیین شده و مبنایی نظیر ساعات کار مستقیم محاسبه و تخصیص می یابد. برای محاسبه نرخ سربار، جمع سربار ساخت بودجه شده بر جمع ساعات کار مستقیم بودجه شده (یا هر مبنایی دیگر نظیر ساعات کار ماشین) تقسیم می شود.
در آن دسته از واحدهای انتفاعی که قیمت محصولات خود را بر اساس افزودن درصدی به جمع بهای تمام شده تعیین می کنند، پیروی از سیستم سنتی هزینه یابی می تواند موجب بروز مشکلاتی از لحاظ توان جلب مشتریان و رقابت در بازارهای عمده بشود، زیرا بهای تمام شده ای که در این سیستم محاسبه می شود، لزوما” معرف هزینه منابعی که در فعالیت های مربوط به تولید محصول موردنظر مصرف شده است نیست.
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (Activity-Based Costing System)
روش های بکار گرفته شده در این سیستم، دو مرحله ای است که منتج به تخصیص هزینه سربار به محصولات یا خدمات تولیدی می شود. در مرحله اول، فعالیت های عمده شناسایی و به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود، هزینه سربار ساخت به آن فعالیت ها تخصیص می یابد. سربار ساخت تخصیص یافته به هر فعالیت با عنوان هزینه انباشته فعالیت (Activity Cost Pool) شناسایی می شود.
پس از تخصیص سربار ساخت به هزینه انباشته فعالیت ها در مرحله اول، محرک های هزینه مناسب و مربوط به هر یک از فعالیت ها تشخیص داده می شوند. سپس هزینه سربار ساخت مربوط به هر یک از فعالیت ها به نسبت مقدار مصرف محرک های هزینه (Cost Drivers) در هر یک از خطوط تولید به این خطوط تخصیص داده می شود.
مباحث کلیدی در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
افزایش رقابت در بازارهای داخلی و جهانی، تولیدکنندگان را وادار ساخته است تا ساختار هزینه های خود را بهتر بشناسند. علاوه بر این ساختار هزینه بسیاری از تولیدکنندگان در دهه گذشته با تغییرات چشمگیری مواجه بوده است. در گذشته تولیدکنندگان محصولات با تنوع نسبتا” کمی را تولید می کردند که تفاوت عمده ای از لحاظ پشتیبانی تکنولوژیک با یکدیگر نداشته اند. در اینگونه واحدهای تولیدی، هزینه دستمزد بااهمیت ترین عامل در ساختار هزینه محسوب می گردید. اما امروزه تنوع محصولات زیادتر است، پیچیدگی محصولات بیشتر است و از لحاظ نیاز به پشتیبانی های تولید متفاوت هستند. ضمن اینکه امروزه هزینه دستمزد کم اهمیت ترین جزء هزینه تولید محسوب می شود. با توجه به تمامی موارد مذکور، تولیدکنندگان ناگزیرند که سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم را مورد تجدید نظر قرار دهند و به سوی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت حرکت کنند. برخی از مباحث کلیدی مرتبط با این سیستم در ادامه شرح داده شده است.
الف ) محرک های هزینه
محرک هزینه، مشخصه یک رویداد یا فعالیت است که منتج به وقوع هزینه می شود. در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت، با اهمیت ترین محرک های هزینه مشخص می شوند. سپس مجموعه اطلاعاتی گردآوری می شود که نشان دهنده نحوه توزیع این محرک های هزینه بین محصولات است. در انتخاب محرک های هزینه مناسب سه عامل حائز اهمیت است :
1- میزان همبستگی : موضوع اصلی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت این است که هزینه های هر فعالیت بر مبنای محرک های هزینه مصرف شده در هر محصول به آن محصولات تخصیص داده شود. به بیان دیگر، با مشاهده چگونگی مصرف محرک های هزینه می توان میزان مصرف هر فعالیت را برآورد کرد. بنابراین دقت نتایج حاصل از تخصیص هزینه ها بستگی به میزان همبستگی بین مصرف فعالیت و مصرف محرک هزینه مربوط دارد.
بطور مثال اگر هزینه فعالیت بازرسی را در یک واحد تولیدی در نظر بگیریم، هدف سیستم این است که هزینه بازرسی را بر مبنای مصرف فعالیت بازرسی به محصولات تولیدی تخصیص دهد. در این مثال دو محرک هزینه مناسب به نظر می رسد، یکی تعداد بازرسی ها و دیگری ساعات صرف شده برای هر بازرسی. چنانچه هر بازرسی به زمان یکسانی در مورد تمامی محصولات نیاز داشته باشد، تعداد بازرسی های مربوط به یک محصول همبستگی بالایی با مصرف فعالیت بازرسی توسط آن محصول خواهد داشت. از سوی دیگر چنانچه زمان لازم برای بازرسی در محصولات مختلف تفاوت عمده داشته باشد، ثبت تعداد بازرسی ها معرف مصرف فعالیت بازرسی توسط هر یک از محصولات نخواهد بود. در این مورد ساعات بازرسی همبستگی بالایی با میزان مصرف فعالیت بازرسی خواهد داشت.
2-هزینه اندازه گیری : طراحی هر نوع سیستم اطلاعات مستلزم مقایسه فواید آن با هزینه های مربوط است. هرچه تعداد فعالیت ها بیشتر باشد قاعدتا” دقت تخصیص هزینه های سربار به محصولات بیشتر خواهد شد. اما افزایش تعداد فعالیت ها، موجب بیشتر شدن محرک های هزینه و بالا رفتن هزینه اجرای سیستم می شود. بطور مشابه، هرچه ضریب همبستگی بین محرک هزینه و میزان مصرف فعالیت بیشتر باشد، تخصیص هزینه سربار دقیق تر انجام خواهد شد. اما امکان دارد که هزینه اندازه گیری محرک های هزینه نیز بیشتر شود.
مثلا” در مورد فعالیت بازرسی، امکان دارد که ساعات صرف شده برای بازرسی در مقایسه با تعداد بازرسی ها به اطلاعات دقیق تری منتج شود، اما احتمالا” هزینه ردیابی ساعات صرف شده و اندازه گیری هزینه آن موجب افزایش هزینه اجرای سیستم خواهد شد.
3- آثار رفتاری : سیستم های اطلاعات مدیریت نه تنها موجب بهبود تصمیم گیری های مدیریت می شود بلکه بر رفتار تصمیم گیرندگان نیز تاثیر می گذارد. این پدیده می تواند مثبت یا منفی باشد که این خود نیز با آثار رفتاری بستگی دارد. در تعیین محرک های هزینه لازم است به آثار رفتاری آن نیز توجه لازم مبذول گردد.
ب ) همگن بودن فعالیت ها
در تعیین تعداد فعالیت ها و محرک های هزینه مربوط، لازم است به همگن بودن هر یک از فعالیت ها و نحوه مصرف آن توسط محصولات مختلف توجه شود. همگن بودن فعالیت به این معنی است که اقلامی از هزینه سربار در یک گروه گردآوری شوند که تقریبا” به نسبتی یکسان توسط هر یک از محصولات به مصرف برسند. هزینه یک فعالیت همگن را می توان با بکارگیری یک محرک هزینه یگانه به محصولات تخصیص داد.
ج ) تعیین زمان طراحی و اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
طراحی این سیستم و تغییر سیستم هزینه یابی واحدهای انتفاعی، تصمیم گیری با اهمیتی محسوب می شود که تصویب مدیریت ارشد را ایجاب و تلاش های نسبتا” زیادی را طلب می کند. لازم به یادآوری است که در طراحی هر نوع سیستم اطلاعات، همواره تقابل هزینه ها از یک سو و فواید افزایش دقت اطلاعات از سوی دیگر مطرح است. سیستم بهینه اطلاعات سیستمی است که مجموع هزینه های طراحی و اجرای سیستم اطلاعات و فرصت از دست رفته به دلیل اتخاذ تصمیمات غیر مطلوب مبتنی بر اطلاعات غیر دقیق را به حداقل برساند.
برخی از علائمی که طراحی و اجرای سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت را ضروری می سازد عبارت است از :
- مدیران اجرایی، اعتقادی به بهای تمام شده محاسبه شده توسط حسابداری ندارند.
- مسئولین فروش و بازاریابی، تصمیمات قیمت گذاری را بر اساس بهای تمام شده گزارش شده اتخاذ نمی کنند.
- محصولات پیچیده ای که تولید آن دشوار است، ظاهرا” سودآور به نظر می رسد.
- توجیه حاشیه فروش محصولات مشکل است.
- علیرغم افزایش فروش، سود کاهش می یابد.
- مدیران اجرایی پیشنهاد می کنند که تولید برخی محصولات ظاهرا” سود آور متوقف شود.
- رقبای تجاری، برخی از محصولات ظاهرا” سودآور را تولید و عرضه نمی کنند.
- نرخ های تخصیصی سربار نسبتا” بالاست و با گذشت زمان افزایش می یابد.
- هزینه دستمزد درصد کمی از بهای تمام شده را تشکیل می دهد.
- توجیه نتایج حاصل از شرکت در مناقصه ها مشکل است.
